何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
2025年11月24日，最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，共计8起案例。其中：有3起虚开增值税专用发票案件，1起利用阴阳合同逃税案，1起逃避追缴欠税案，3起骗取出口退税案。
引起各方热议的无疑是“案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”。（详细的案例情况可以检索《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》）
案例1中，一审认定：郭某、刘某构成虚开增值税专用发票罪，判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。二审审理后认为郭某、刘某构成逃税罪，改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。
罪名的改变，使得被告人的刑期从有期徒刑十三年六个月减到有期徒刑六年（有期徒刑四年六个月减到有期徒刑二年），刑期减少了一半以上。这样的改变，也使得虚开增值税专用发票罪与逃税罪应如何区分再次成为大家热议的话题。
一、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分
2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）正式施行。《解释》第一条第（三）项明确规定了将“虚抵进项税额”作为逃税罪“欺骗、隐瞒手段”的情形之一。“虚抵进项税额”的规定与虚开增值税专用发票罪当中让他人为自己虚开增值税专用发票（接受虚开）相似，这也就涉及了逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区分问题。
两高在《解释》的理解与适用文章当中，分别给出了不同的观点，这导致了两罪应如何区分的更大争议。
滕伟等四位法官发表的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中观点认为：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。
高景峰等三位检察官发表的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中观点认为：关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。
案例1中改判所适用的观点无异是契合了四位法官发表的《理解与适用》文中的观点，其判断的界限在于是否在“应纳税义务范围内”。那么，如何理解“应纳税义务范围”呢？
根据增值税的计税原理：增值税应纳税额=销项税额-进项税额
《增值税暂行条例》第四条规定：“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”
《增值税法》（自2026年1月1日起施行）第十四条规定：“按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”
为了更清楚地理解，举个例子来说明：
假设A公司销售某货物取得销售收入100万元，开具增值税专用发票注明税额13万元，如果A公司没有取得进项增值税专用发票的情况下，其增值税缴纳的增值税额为13万元（13万元-0），其应纳税额为13万元，这个就是其应纳税义务。A公司为少缴增值税，通过虚开进项增值税专用发票用于抵扣。
如果虚开的进项税额少于或者等于销项税额，则A公司会在应纳税额13万元的幅度内少缴或者不缴增值税款。
如果进项税额大于销项税额，当期则无法再进行抵扣了，未抵扣的税额则会形成留抵税额。形成的留抵税额会怎么处理呢？一是结转下期继续继续抵扣；二是申请退还留抵税额。
在此情形下，如果没有申请退还留抵税额，好像并不存在骗取国家增值税款的情况。也就是说，纳税人在有实际业务销售的情况下，通过虚开进项税额来抵扣，进项税额小于或者等于销项税额的，都是在应纳义务范围内少缴或者不缴增值税，属于虚抵进项税额的逃税行为。
这样的认定也有点架空了让他人为自己虚开增值税专用发票的情形，需要对此规定进行调整，准确的界定虚抵进项税额和让他人为自己虚开增值税专用发票的区别。
二、典型案例对虚开增值税专用发票案件的影响
典型案例的发布给有真实销售业务的受票方看到了出罪的希望，但好像这个希望又不是很大。
为什么这样说呢？目前，在司法实践中对此观点的接受度还是很低的，相应的裁判案例也比较少，在公布的裁判案例中也仅有极个别案例适用。例如：呼图壁县人民法院审理某逃税案中，A公司承接了大量的运输业务，因公司车辆较少不够做大量运输业务，从社会上找车进行承运，后从某无车承运人平台代开增值税专用发票用于抵扣进项税款。最终被认定为采取用他人虚开的增值税专用发票进行虚假纳税申报，构成逃税罪。
典型案例对虚开增值税专用发票案件的影响是有的，但目前影响有限。
典型案例公布后，有不少人向笔者咨询，能否通过典型案例来实现改判。这些案件有正在审理的案件，有一审刚判决（缓刑）的案件，也有判决生效的案件。
对于未决的案件，包括一审案件和二审案件，辩护律师可能都想以该典型案例的观点来和办案部门沟通协调，以期能变更罪名，达到罪轻甚至无罪的目的。但是，往往很难得到反馈。
对于已经生效的案件，改判只能通过审判监督程序来实现。但是，案件的再审往往是非常困难的，更何况是用一个还没有被普遍接受的观点来提起。如果决定再审，采纳了该观点改判了，那么其它相似的案件是否也要再审改判，这不太现实。当然，也可能有极个别的案件会再审，并实现改判。
正因为困难，所以才需要每个辩护人的努力，从每个个案中争取，以个案一步步地推动该典型案例的观点的普遍适用。