昆明市中院:在建工程受让土地增值税扣除规则司法认定：转让方已使用的成本基数，受让方不得重复计取土增税开发费用及20%加计扣除。

云南省昆明市中级人民法院行 政 判 决 书（2025）云01行终238号

[导读]

在建工程受让后的土地增值税扣除是房地产实务中的涉税难点。本案二审判决明确相关裁判规则：在建工程转让方已用作计算基数的成本，受让方不得重复计取土地增值税开发费用及20%加计扣除。该裁判结合土增税立法目的与各地征管实践作出认定，也为房企在建工程收购业务的税务合规提供重要参考。

一、法院查明事实

1. 经开区税务局对云南某某公司开发的某某小区C10‑1地块项目作出土地增值税清算审核的《税务事项通知书》，核定应补土地增值税71019579.23元，该公司已足额缴纳该笔税款；其不服该通知向昆明市税务局申请行政复议，市税务局作出复议决定维持原税务事项通知书。某某公司遂提起一审行政诉讼，一审驳回其全部诉讼请求，该公司提起上诉。

2. 案涉项目原开发主体山水公司将在建工程转让给上诉人某某公司，山水公司在转让该在建工程进行土地增值税申报时，已经将取得土地使用权支付金额、房地产开发成本作为基数，计算了10%房地产开发费用扣除以及20%加计扣除。

3. 案涉在建工程转让实质伴随国有土地使用权转让，某某公司受让在建工程后，以自己名义立项继续开发案涉房地产项目。

4. 经开区税务局清算流程完整：下达清算通知、开展清算辅导、受理申报、要求补正资料、税企交换审核意见、召开见面会保障陈述申辩权，经集体审议后出具清算审核结论；市税务局行政复议受理、答复、延期、作出复议决定、送达等全部程序符合法定要求。

5. 国家、云南省、昆明市均无正式规范性文件，明确规定在建工程受让方可以将转让方已经使用过的基数再次用于房地产开发费用、20%加计扣除的计算。税务机关办案过程中提及的“省市统一口径”，属于税务机关对税法的内部理解和征管实践，不属于法定的规范性文件。

二、本案争议焦点

房地产开发企业整体购入在建工程后继续开发销售，进行土地增值税清算时，转让方在建工程清算环节已经用于计算10%房地产开发费用扣除、20%加计扣除的成本基数，受让方是否可以再次作为基数重复计算房地产开发费用扣除及20%加计扣除。

衍生争议：

1. 受让在建工程支付的款项，法律性质是否等同于直接取得土地使用权的地价款；

2. 税务机关依据内部征管口径作出调整是否合法，能否申请对该“省市统一口径”进行规范性文件附带审查；

3. 一审是否存在举证责任分配、提级管辖等程序违法问题；

4. 土地增值税20%加计扣除属于税收优惠还是单纯扣除项目，不同纳税主体之间是否禁止重复适用。

三、一、二审裁判观点

（一）一审裁判观点

1. 经开区税务局、市税务局具备作出案涉清算审核、行政复议的法定职权，税务清算、复议程序合法。

2. 现行法律法规、地方规范性文件，没有规定在建工程受让方可以把受让在建工程的支付价款，作为房地产开发费用、财政部规定其他扣除项目（20%加计扣除）的计算基数；依据税收法定、法无授权不可为原则，不支持上诉人重复计算扣除的主张。

3. 被诉税务文书并未直接引用所谓“省市统一口径”，上诉人未能明确该口径的具体文本内容，故对规范性文件附带审查申请不予准许。

（二）二审裁判观点

1. 审理对象是案涉土地增值税清算审核《税务事项通知书》及维持该行为的行政复议决定书，核心审查案涉扣除基数的税务处理合法性。

2. 现行法规没有专门针对在建工程二次转让后受让方土增税扣除基数的细化条文。不允许同一成本基数二次计算开发费用扣除、20%加计扣除：

◦ 符合土地增值税抑制房地产投机、调节土地增值收益的立法目的；若允许重复扣除，企业可以多次转让在建工程人为放大扣除基数，侵蚀国家税基，造成征管漏洞；

◦ 加计扣除、房地产开发费用按比例计算扣除，属于对房地产开发企业的倾斜性政策，不能随意扩大政策适用范围；

◦ 国内多地税务征管实践均采取不允许重复扣除的处理口径，本案税务机关处理和通行实践保持一致；

◦ 所谓“省市统一口径”只是税务机关对法律的理解和征管实践，不属于法定规范性文件，故不支持附带审查申请；交易双方关于税款分担可自行在民事交易中约定。

3. 税务机关清算程序保障了企业陈述、申辩权利，复议程序合法；本案不属于法定应当提级管辖案件，一审不存在程序违法。

四、二审裁判结果

驳回上诉，维持一审判决；二审案件受理费50元，由上诉人云南某某公司负担，本判决为终审判决。

五、逢诚律税提示[税合规 财安全]

1. 在建工程收购阶段做好土增税税负预判，完善交易合同约定

在建工程收购应当充分考虑部分地区不允许重复扣除的征管现实，收购尽调中将土地增值税纳入税负测算，把潜在补税风险纳入对价谈判，在转让合同中明确约定税负承担及补偿机制，规避后续大额补税风险。

2. 税收遵从层面：无明确成文政策时，尊重属地通行征管口径，积极开展税企沟通，留存全部沟通证据

当税法条文对复杂交易没有直接明确规定时，地方税务机关会形成统一征管实践口径。企业不可以仅从自身理解出发，直接套用对自身有利的理论观点；清算过程中应当充分行使陈述申辩权利，针对清算调整意见提交完整书面异议及证据材料，完整留存会议记录、交换意见回执等资料；对税务机关调整有异议的，及时通过复议、诉讼途径维权，但应当预判司法裁判会尊重成熟的属地征管实践。

3. 区分民事交易法律关系与税法纳税规则，不能以民事法律定性直接等同于土地增值税扣除规则

即便民事上在建工程转让实质是土地使用权转让，民事合同、不动产权证能够证明受让取得土地使用权，不代表当然可以直接适用土增税实施细则中“转让方式取得土地使用权”全部扣除待遇。税法有独立的评价体系，企业不能直接用民事法律的定性推导土地增值税扣除项目与基数；对于复杂并购、在建工程收购，建议事前向主管税务机关咨询，必要时开展涉税专业服务机构专项税务论证，防范税会差异、民税认知差异带来的补税风险。